Come noto, le associazioni e le società sportive dilettantistiche sono, di regola, soggetti passivi IRES ed IRAP.

Per quanto riguarda l’IRES, occorre distinguere le associazioni sportive dilettantistiche, che sono enti non commerciali, e pertanto possono produrre oltre a reddito d’impresa, anche redditi fondiari, redditi di capitale e redditi diversi, dalle società sportive dilettantistiche, le quali pur potendo beneficiare del regime fiscale di cui alla L. n. 398/1991, nonché della de-commercializzazione prevista dall’art. 148, comma 3, del D.P.R. n. 917/1986, sono enti commerciali, pertanto idonei a produrre solamente reddito d’impresa.

Sul punto l’Agenzia delle entrate, con circolare 1 agosto 2018, n. 18/E, ha affermato che le società sportive dilettantistiche, ancorché non perseguano scopo di lucro, mantengono, dal punto di vista fiscale, la natura commerciale e sono riconducibili, in quanto società di capitali, nell’ambito dei soggetti passivi IRES di cui all’art. 73, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 917/1986, con la conseguenza che il loro reddito è determinato secondo le disposizioni del Titolo II, Capo II, del medesimo D.P.R. relative alle società ed agli enti commerciali. Ciò fatte salve le specifiche eccezioni previste dalla legge. L’art. 90, comma 1, L. n. 289/2002, prevede infatti che «le disposizioni della legge 16 dicembre 1991, n. 398, […] e le altre disposizioni tributarie riguardanti le associazioni sportive dilettantistiche si applicano anche alle società sportive dilettantistiche costituite in società di capitali senza fine di lucro». In base a tale ultima disposizione, nei confronti delle società sportive dilettantistiche senza fini di lucro, trova applicazione, come anticipato, oltre al regime fiscale previsto dalla L. n. 398/1991, anche l’art. 148, comma 3, D.P.R. n. 917/1986, che considera non commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti dei soci e delle altre categorie di soggetti individuati dalla legge.

L’IRAP si applica, oltre che alle SSD ed alle ASD che svolgano attività commerciale, anche alle ASD che svolgano solamente attività non commerciale, nel caso in cui esse si avvalgano di lavoratori dipendenti (o assimilati), collaboratori coordinati e continuativi o lavoratori autonomi occasionali. In particolare:

– per le ASD che svolgono solamente attività non commerciale, ai sensi dell’art. 10, D.Lgs. n. 446/1997, la base imponibile è determinata in un importo pari all’ammontare delle retribuzioni spettanti al personale dipendente, dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, dei compensi erogati per collaborazioni coordinate e continuative, nonché per attività di lavoro autonomo occasionale (sono escluse le somme corrisposte, ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. m), D.P.R. n. 917/1986, ai collaboratori per prestazioni non professionali rese nell’esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche ed in relazione a rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativo-gestionale di natura non professionale resi in favore di ASD o SSD);

– per le ASD che svolgono anche attività commerciali, l’art. 10, comma 2, del D.Lgs. n. 446/1997, prevede che «la base imponibile […] è determinata secondo la disposizione dell’articolo 5 [ossia dalla differenza tra il valore ed i costi della produzione, senza considerare i componenti positivi e negativi di cui ai relativi commi 1 e 3], computando i costi deducibili ivi indicati non specificamente riferibili alle attività commerciali per un importo corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi considerati dalle predette disposizioni e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. La base imponibile relativa alle altre attività è determinata a norma del precedente comma 1, ma l’ammontare degli emolumenti ivi indicati è ridotto dell’importo di essi specificamente riferibile alle attività commerciali. Qualora gli emolumenti non siano specificamente riferibili alle attività commerciali, l’ammontare degli stessi è ridotto di un importo imputabile alle attività commerciali in base al rapporto indicato nel primo periodo del presente comma»;

– alle SSD, in quanto enti commerciali, si applicano le disposizioni previste dall’art. 5 del D.Lgs. n. 446/1997 per le società di capitali. Anche in tal caso, tuttavia, nonostante la legge non lo preveda espressamente, in considerazione della de-commercializzazione dei proventi derivanti dalle attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali contenuta nell’art. 148, comma 3, del D.P.R. n. 917/1986, paiono applicabili le regole di cui all’art. 10 sulla deducibilità dei costi riferibili in tutto o in parte alle attività commerciali.

In ogni caso, qualora le ASD e le SSD, che abbiano svolto anche attività di tipo commerciale, abbiano optato per il regime di cui alla L. n. 398/1991, il reddito imponibile delle stesse, ai sensi dell’art. 2, comma 5, di tale legge, in deroga alle disposizioni contenute nel D.P.R. n. 917/1986, viene determinato applicando all’ammontare dei proventi conseguiti nell’esercizio di attività commerciali il coefficiente di redditività del 3%, aggiungendo le plusvalenze patrimoniali. Tale modalità di determinazione forfetaria del reddito d’impresa si applica anche relativamente all’IRAP, e ciò anche in considerazione dell’art. 10, comma 5, D.Lgs. n. 446/1997, il quale prevede che le attività commerciali ai fini dell’IRAP sono quelle considerate tali ai fini delle imposte sui redditi. Nell’ipotesi in cui le ASD o le SSD, che abbiano optato per il regime di cui alla L. n. 398/1991, abbiano svolto attività commerciali e si siano avvalse di lavoratori dipendenti (o assimilati, collaboratori, ecc.), l’imponibile ai fini IRAP è determinato dalla somma tra il reddito d’impresa determinato forfetariamente (ai sensi dell’art. 2, L. n. 398/1991), i costi sostenuti per le retribuzioni (e/o le somme corrisposte ai collaboratori) e l’ammontare degli interessi passivi.

Sia per quanto riguarda l’IRES, sia per quanto riguarda l’IRAP, la legge prevede che i soggetti passivi di tali imposte debbano presentare le relative dichiarazioni anche qualora da esse non emergano debiti d’imposta. In base all’art. 1, del D.P.R. n. 600/1973, infatti, «ogni soggetto passivo deve dichiarare annualmente i redditi posseduti anche se non ne consegue alcun debito d’imposta. I soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili, di cui al successivo art. 13, devono presentare la dichiarazione anche in mancanza di redditi». Ai sensi dell’art. 13, comma 1, lett. a) e g), sono obbligati alla tenuta di scritture contabili sia le società, sia gli enti pubblici e privati diversi dalle società che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, i quali ultimi, ai sensi del successivo art. 20, sono soggetti all’obbligo di tenuta della contabilità alle attività commerciali eventualmente esercitate (c.d. obbligo di contabilità separata). Per quanto riguarda l’IRAP, inoltre, l’art. 19, comma 1, del D.Lgs. n. 446/1997, prevede che «ogni soggetto passivo debba dichiarare per ogni periodo di imposta i componenti del valore, ancorché non ne consegua un debito di imposta».

Da quanto sopra riportato emerge che le ASD che svolgano anche attività commerciale, così come le SSD, in quanto enti obbligati alla tenuta delle scritture contabili, devono presentare la dichiarazione dei redditi, a prescindere dal fatto che da tale dichiarazione emergano debiti d’imposta e dall’effettiva produzione di reddito. Le ASD che abbiano svolto solo attività di tipo non commerciale (non producendo in tal modo alcun reddito d’impresa), non dovranno presentare alcuna dichiarazione dei redditi qualora le stesse non abbiano prodotto nemmeno redditi appartenenti ad altre categorie (redditi fondiari, redditi di capitale e redditi diversi).

Considerazioni in parte analoghe riguardano la presentazione della dichiarazione ai fini dell’IRAP, la quale si rende obbligatoria nel caso di: 1) SSD; 2) ASD che svolgono anche attività commerciale; 3) ASD che, pur non svolgendo alcuna attività commerciale, si avvalgono di lavoratori dipendenti (o assimilati), collaboratori coordinati e continuativi o lavoratori autonomi occasionali.

Maggiori perplessità emergono relativamente ad ASD che, pur non avendo svolto nel periodo d’imposta alcuna attività commerciale, né prodotto alcun reddito, siano in possesso di partita IVA. Sul punto, si è recentemente espressa l’Agenzia delle entrate, la quale, in relazione al caso di un ente non commerciale che, pur non avendo prodotto alcun reddito, era in possesso di partita IVA, ha ritenuto che l’acquisizione della partita IVA sottintenda che l’ente non commerciale effettui operazioni che abbiano i connotati dell’esercizio di attività d’impresa, e, conseguentemente, che sussista in capo allo stesso l’obbligo della tenuta delle scritture contabili nonché il conseguente obbligo dichiarativo (risposta ad interpello 27 maggio 2022, n. 312).

Sebbene gli artt. 13 e 20 del D.P.R. n. 600/1973 prevedano per ASD e SSD l’obbligo di tenuta della contabilità, l’art. 2 della L. n. 398/1991, dispone che i soggetti che abbiano esercitato l’opzione di cui all’art. 1 della medesima legge siano esonerati dagli obblighi di tenuta delle scritture contabili prescritti dagli artt. 14 e seguenti del D.P.R. n. 600/1973, così come da quelli contenuti nel Titolo II del D.P.R. n. 633/1972, in tema di imposta sul valore aggiunto. Nonostante ciò sembri far venire meno l’obbligo (che peraltro pare riguardare anche l’IRAP) per le ASD e le SSD che non abbiano esercitato alcuna attività commerciale, né prodotto alcun reddito, di presentare comunque la dichiarazione dei redditi, al fine di evitare eventuali contestazioni, si consiglia a tutte le ASD e SSD, che abbiano optato per il regime di cui alla L. n. 398/1991 e che siano in possesso di partita IVA, di presentare la dichiarazione ai fini IRES, anche se nel corso di uno o più periodi d’imposta non abbiano prodotto alcun reddito (né d’impresa, né appartenente alle altre categorie). Si consiglia altresì alle ASD ed alle SSD munite di partita IVA di presentare la dichiarazione ai fini dell’IRAP anche qualora non siano state svolte attività commerciali, rilevando come tale dichiarazione debba essere presentata anche nel caso in cui una ASD, pur non essendo in possesso di partita IVA e pur non avendo prodotto alcun reddito, si sia avvalsa di lavoratori dipendenti (o assimilati), collaboratori coordinati e continuativi e lavoratori autonomi occasionali.

Rilevanti sono infatti le conseguenze relative all’omessa dichiarazione dell’IRES e/o dell’IRAP, anche qualora nessuna imposta avrebbe dovuto essere versata:

– innanzitutto, l’art. 1, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997 commina una sanzione da € 250,00 ad € 1.000,00 a chiunque, pur essendovi obbligato, non presenti la dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi o ai fini dell’IRAP (sanzioni che possono essere aumentate fino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili);

– l’art. 39, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973 attribuisce all’Amministrazione finanziaria la possibilità, nel caso di omessa presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi o ai fini dell’IRAP, di determinare «il reddito d’impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili in quanto esistenti e di avvalersi anche di presunzioni di cui alla lettera d) del precedente comma», ossia avvalendosi di presunzioni semplici anche non dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza (sulla possibilità, in caso di omessa dichiarazione, di accertare il reddito con metodo puramente induttivo, anche qualora le scritture contabili siano state regolarmente tenute e risultino attendibili, si vedano anche Cass. nn. 20708/2007, 4785/2017, 28559/2021);

– l’art. 43, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973 prevede che, in caso di omessa dichiarazione, l’avviso di accertamento possa essere notificato entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata (e non entro il quinto, come succede nel caso in cui la dichiarazione sia invece stata presentata).

Qualora dall’attività d’accertamento eventualmente svolta dall’Amministrazione finanziaria emergano imposte non dichiarate e non pagate, l’art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1997 prevede l’erogazione di sanzioni amministrative dal 90% al 180% dell’imposta non versata. Nel caso in cui le imposte non pagate, in relazione alle quali non è stata presentata alcuna dichiarazione, superino l’ammontare di € 50.000,00, potrebbe inoltre configurarsi il reato di omessa dichiarazione previsto dall’art. 5, comma 1, D.Lgs. n. 74/2000, secondo il quale «è punito con la reclusione da due a cinque anni chiunque al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni relative a dette imposte».

[  Matteo Clò  ]
avvocato
www.asisportfisco.it